A. Introducción
El Artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) contiene la opción de dictaminar los estados financieros del ejercicio por Contador Público Autorizado, en los términos del artículo 52 del mismo Código.
El dictamen de estados financieros para efectos fiscales se envía a la autoridad a través del Sistema de Presentación del Dictamen: Sipred.
Mediante el Anexo 16 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2022, publicado el 14 de enero, se dieron a conocer los instructivos de integración y de características, los formatos guía para la presentación del dictamen y los cuestionarios relativos a la revisión efectuada por el Contador Público Inscrito, para la presentación del dictamen de estados financieros del ejercicio 2021.
Dependiendo el tipo de contribuyente, será el tipo de Sipred que deberá utilizar. En este caso nos referiremos al de Estados Financieros en General, el cual se integra por los 29 anexos, dos cuestionarios y la información adicional. El mencionado anexo 16 de la RMF, señala que los dos cuestionarios contienen información relativa a la revisión efectuada por el contador público inscrito a los estados financieros del contribuyente y que forman parte del informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente.
Los cuestionarios en comento son:
| Cuestionario de diagnóstico fiscal (Anexo 30). Cuestionario en materia de precios de transferencia (Anexo 31). |
En el presente artículo vamos a platicar de los tres anexos que nos solicitan información en materia de precios de transferencia, enfocándonos principalmente en el papel y la responsabilidad del Contador Público Inscrito al responder el cuestionario correspondiente, así como ofrecer algunos lineamientos para responder adecuadamente.
B. Anexo 16 Operaciones con Partes Relacionadas.
El anexo 16 consiste en básicamente llenar una Tabla a nueve columnas donde se resumen las operaciones con partes relacionadas celebradas en el ejercicio y si estas cumplieron con valores de mercado o no. En este Anexo se deberán relacionar todas las operaciones conforme al catálogo de tipo de operación contenido en el Apéndice IV. Esta información se puede extraer directamente del estudio de precios de transferencia y representa un panorama general de la posición del dictaminado respecto de sus operaciones vinculadas.
C. Anexo 17 Información del Contribuyente sobre sus Operaciones con Partes Relacionadas.
Este anexo se conforma por una serie de preguntas dirigidas al contribuyente a lo largo de 20 secciones, en un total de 253 indicies consecutivos. En la primera parte se cuestionan temas generales de cumplimiento aplicables a todos los contribuyentes que tengan operaciones con partes relacionadas, para posteriormente ya abordar puntos más específicos que se responden solo si el dictaminado se encontró en el supuesto o tipo de operación, como es el caso de: dividendos fictos, enajenación de acciones, maquila, ajustes de precios de transferencia, etc.
El anexo se integra por tres columnas:
- La primera, un índice de referencia,
- la segunda la pregunta o información solicitada y
- la tercera la respuesta a requisitar.
Las preguntas o información a proporcionar se agrupan en los 20 apartados temáticos antes mencionados. En su mayoría, las preguntas a responder permiten SI, NO o en algunos casos N/A. Puede darse el caso que para alguna de las preguntas sea necesario responder N/A pero el campo no acepte ese valor, para este y cualquier otro tipo de respuesta que no se adecue a lo que permite el formato, recomendamos hacer uso de la hoja de Información Adicional y explicar a detalle la respuesta adecuada a la situación particular.
D. Papel del Contador Público Inscrito en el tema de precios de transferencia.
El Servicio de Administración Tributaria a través del cuestionario en materia de precios de transferencia que deben llenar los contadores públicos inscritos (Anexo 31), pretende que el auditor se cerciore de que los contribuyentes que están revisando cumplieron con sus obligaciones fiscales en materia de precios de transferencia (artículo 76, fracciones IX, X y XII, artículo 76-A y 179 primer párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente, LISR), es decir, que hayan presentado la declaración informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, las declaraciones informativas maestra, local y país por país y que cuenten con documentación e información que acredite que las operaciones con partes relacionadas se determinaron como lo harían partes independientes en operaciones comparables (estudios de precios de transferencia). Para estos efectos se debe considerar lo dispuesto, en las normas internacionales de auditoria.
Por tanto, al dictaminador, sabiendo que no es el especialista que realizó el trabajo de precios de transferencia, solo se le pide verificar el cumplimiento de las obligaciones, más no juzgar o hacer el trabajo del especialista.
E. Lineamientos para responder
De acuerdo al Instructivo, toda pregunta debe ser entendida con respecto al ejercicio fiscal sujeto a revisión. En la mayoría de los casos las respuestas posibles son: SI, NO y NO APLICA (N/A). por lo cual, en aquellos cuestionamientos que no apliquen al contribuyente, así como cuando a criterio del contador público que responda el cuestionario no haya una respuesta posible para una pregunta en un renglón determinado, o bien, simplemente no fue revisado por no caer en el alcance de revisión, se podrá dejar en blanco el renglón que corresponda, haciendo las aclaraciones correspondientes en el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, ya que de no hacerlo el SAT, entenderá que el contribuyente tenía la obligación cuestionada y no le dio cumplimiento.
En general una respuesta no aplicable (N/A) significa que el contribuyente no se encuentra ante el supuesto establecido para la pregunta, por ejemplo (dictamen fiscal de estados financieros general). Ejemplos:
| Pregunta | Significado de una respuesta N/A |
| SECCION REFERENTE AL ARTÍCULO 76, FRACCION IX DE LA LISR Verificó que el contribuyente cumpliera formalmente con esta obligación fiscal | A) El contribuyente se encuentra en el supuesto establecido en el segundo párrafo de la fracción IX del artículo 76 de la LISR, es decir, que realizó actividades empresariales y obtuvo ingresos en el ejercicio inmediato anterior que no hayan excedido de $13’000,000.00, o bien, presto servicios profesionales y obtuvo ingresos que no hubiesen excedido en dicho ejercicio de $3’000,000.00, siempre que no esté en el supuesto a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 179 de LISR. B) El contribuyente no realizo operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero. |
F. Contenido del cuestionario
A diferencia del Anexo 17 que va dirigido al contribuyente, este cuestionario va dirigido al Contador Público que dictamina, para que, en el transcurso de su labor preste especial atención a temas específicos relacionados con precios de transferencia y así pueda revisar el correcto cumplimiento de las obligaciones discales. El cuestionario se identifica con el índice de Anexo 31 y comprende los indicies consecutivos de preguntas del 0 al 64.
El “cuestionario en materia de precios de transferencia (revisión del Contador Público) por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2021” se integra por 11 secciones. El cuerpo del cuestionario se dirige al auditor y le pide que: “de acuerdo con sus pruebas de auditoria, el alcance a las mismas y con la evidencia que conserva en sus papeles de trabajo responda si se cercioro de que el contribuyente cumpliera con lo contenido en esas secciones.
Sección 1 Capitalización insuficiente (Art. 28 Fracc. XXVII de la LISR).
Se le pide al Contador que verifique el cumplimiento de la obligación del contribuyente en materia de capitalización insuficiente y en caso negativo, especificar si ello originó alguna salvedad en el informe de la revisión de la situación fiscal o en el dictamen.
La capitalización delgada o insuficiente está fundamentada en el artículo 28 de la LISR:
“Art. 28 ………………………………………………………………………………………………………………………….
XXVII. Los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero en los términos del artículo 179 de esta Ley.”
Lo anterior significa que en el ejercicio se determinaron intereses no deducibles por efecto de encontrarse en el supuesto de “capitalización insuficiente”, es decir, de haber contraído deudas con partes relacionadas residentes en el extranjero que exceden tres veces el capital contable. En caso afirmativo se deberá completar el apartado con cifras relativas a las deudas e intereses respectivos.
Sección 2 Documentación comprobatoria de precios de transferencia (estudio de precios de transferencia) por operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero (Art. 76 Fracc. IX de la LISR).
En esta sección se le pide al Contador que verifique el cumplimiento de la obligación de contar con estudio de precios de transferencia por las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero y en caso negativo, especificar si ello originó alguna salvedad en el informe de la revisión de la situación fiscal o en el dictamen.
Sección 3 Verifico que la documentación comprobatoria de precios de transferencia, por las operaciones con partes relacionadas residentes en el (Art. 76 Fracc. IX de la LISR), incluyera lo siguiente.
En esta sección se le pide al Contador que verifique que el estudio de precios de transferencia por las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero cuente con los elementos mínimos solicitados por la LISR y que además las operaciones se hayan celebrado a valores de mercado, en caso negativo, especificar si ello originó alguna salvedad en el informe de la revisión de la situación fiscal o en el dictamen.
Esta sección cuenta con las siguientes instrucciones específicas:
- Se debe entender que el Contador Público Inscrito debe dejar constancia de haber revisado que la documentación comprobatoria correspondiente, incluya la información que la disposición fiscal citada señala expresamente que debe contener. Esta sección solo se debe contestar cuando exista documentación comprobatoria de precios de transferencia, por las operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero (Artículo 76, fracción IX de la LISR).
- En la pregunta que señala: “8) Método aplicado conforme al artículo 180 de la LISR por cada tipo de operación evaluada”, se pretende que el Contador Público Inscrito se cerciore, de que en la documentación comprobatoria de precios de transferencia para cada una de las transacciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, se haya aplicado alguna de las metodologías a que se refiere el artículo 180 de la LISR, sin que se juzgue si es la más apropiada.
- En la pregunta que menciona: “9) información y documentación sobre operaciones o empresas comparables por cada tipo de operación evaluada”, se pretende que el Contador Público Inscrito se cerciore, de que en la documentación comprobatoria de precios de transferencia para cada una de las transacciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, en las que se haya aplicado alguna de las metodologías a que se refiere el artículo 180 de la LISR, exista información y documentación sobre operaciones o empresas comparables, incluyendo su fuente, sin que se juzgue si dichas operaciones o empresas son o no comparables.
- En la pregunta que indica: “verifico que en la documentación comprobatoria de precios de transferencia se concluyera que las operaciones celebradas con partes relacionadas residentes en el extranjero por el contribuyente se efectuaron de acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables” se pretende que el Contador Público Inscrito se cerciore, de que en la documentación comprobatoria de precios de transferencia, además, de cumplir con los requisitos que establece la LISR, se concluya que las operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero fueron pactadas como lo hubieran hecho partes independientes en operaciones comparables, sin juzgar si la conclusión es correcta o no.
Sección 4 Declaración informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero (Art. 76 Fracc. X de la LISR).
En esta sección se le pide al Contador que verifique la correcta presentación y llenado de la declaración informativa de operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero, en caso negativo, especificar si ello originó alguna salvedad en el informe de la revisión de la situación fiscal o en el dictamen.
Recordemos que esta declaración se presenta a través del Anexo 9 del software DIM, de forma conjunta con la declaración anual y su no presentación implica incumplir con un requisito de las deducciones.
Sección 5 Declaraciones anuales informativas de partes relacionadas (Art. 76-A Fracc. X de la LISR) de 2020 presentadas en 2021.
En principio, el artículo 76-A no tiene una fracción X, lo cual es un error en el formato guía que se viene arrastrando de años atrás. En esta sección se le pide al Contador que verifique la correcta presentación en tiempo y forma de las nuevas declaraciones informativas de precios de transferencia, originadas en la acción 13 BEPS (local, Maestra y País por País relativas al ejercicio 2020 que debieron presentarse a más tardar el 31 de diciembre de 2021). En caso negativo, especificar si ello originó alguna salvedad en el informe de la revisión de la situación fiscal.
Sección 6 Cumplimiento de la obligación respecto de las operaciones con partes relacionadas (Art. 76 Fracc. XII de la LISR)
En esta sección se le pide al Contador que verifique el cumplimiento de la obligación de contar con estudio de precios de transferencia por las operaciones efectuadas con partes relacionadas nacionales y en caso negativo, especificar si ello originó alguna salvedad en el informe de la revisión de la situación fiscal o en el dictamen.
Es importante mencionar que en las instrucciones específicas sí se le pide al contador que analice que en la evidencia documental se incluya la aplicación de alguno de los métodos establecidos en el artículo 180 de la LISR, solo que sin juzgar si es el más apropiado, ya que se considera que la correcta selección de método es responsabilidad del especialista que realizó el trabajo.
Sección 7 Operaciones con partes relacionadas nacionales informadas
En esta sección se le pide al Contador que verifique que el llenado de la declaración informativa de operaciones con el extranjero, incluya operaciones nacionales, tal como lo contempla el trámite fiscal 6/DEC-10 consistente en el Informe al programa de verificación en tiempo real para contribuyentes de la región fronteriza norte. Por lo que esta sección solo aplicaría a contribuyentes de esa zona.
Sección 8 Ajustes de precios de transferencia
En esta sección se le pide al Contador que verifique el cumplimiento de los requisitos específicos para incrementar deducciones derivado de un tipo específico de ajuste de precios de transferencia, acorde a la regla miscelánea 3.9.1.3.
Este ajuste es del tipo voluntario o compensatorio que implique una deducción y primero debe haber operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, después a alguna de esas operaciones se le debió efectuar un ajuste de precios de transferencia, pero en el extranjero y derivado de lo señalado en el estudio de precios de transferencia de la parte relacionada extranjera y finalmente, como consecuencia, si se ajustó esa misma operación para efectos fiscales en la parte relacionada mexicana, cumpliendo con todos los requisitos señalados en la regla miscelánea en comento.
Sección 9 Intereses considerados como dividendos (Art. 11 de la de la LISR)
En esta sección se le pide al Contador que verifique la correcta determinación de los “dividendos fictos”, en caso negativo, especificar si ello originó alguna salvedad en el informe de la revisión de la situación fiscal o en el dictamen.
Estos “dividendos” en principio son intereses derivados de créditos con partes relacionadas y si dichos intereses se ubican en alguno de los 5 supuestos señalados en el artículo 11 de LISR, deberán recibir el tratamiento fiscal de dividendos.
Los cinco supuestos son:
- El deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total del crédito recibido, a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor.
- Los intereses no sean deducibles conforme a lo establecido en la fracción XIII del artículo 27 de esta Ley.
- En caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a intervenir en la dirección o administración de la sociedad deudora.
- Los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades.
- Los intereses provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a través de una institución financiera residente en el país o en el extranjero.
Sección 10 Metodología de precios de transferencia (Art. 180 de la LISR) por transacción con partes relacionadas.
En esta sección se le pide al Contador que verifique la correcta prelación en la aplicación de métodos de precios de transferencia, en caso negativo, especificar si ello originó alguna salvedad en el informe de la revisión de la situación fiscal o en el dictamen.
La prelación de los métodos implica haber aplicado en primera instancia el Método de Precio Comparable No Controlado y solo en caso de no ser posible su aplicación, se procedió al uso de los siguientes cinco métodos contenidos en el artículo 180 de la LISR.
Sección 11 En el caso de maquiladoras (Art. 182 de la LISR).
En esta sección se le pide al Contador que verifique el cumplimiento de obligaciones fiscales de una maquiladora, por lo que solo será aplicable a compañías con este giro, en caso negativo, especificar si ello originó alguna salvedad en el informe de la revisión de la situación fiscal.
Conclusión:
Como se puede observar, la responsabilidad del Contador Público Inscrito se mantiene dentro de su área de trabajo como revisor, por lo que no necesita fungir como especialista en precios de transferencia, son verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en esta materia. Se recomienda contestar el cuestionario apoyado de la legislación vigente y el estudio de precios de transferencia proporcionado por el contribuyente que se dictamina.
L.C.C. y E.F. Adriana Hernández Hernández
Comisión de Precios de Transferencia
ahernandez@preciosdetransferencia.com.mx